Este artículo tiene como referencia a una bodega que produce y vende sus propios vinos con sus propias marcas. Con una capacidad de 3.000.000 de litros y venta anual de aproximadamente 4.000.000 de botellas de 750 cc, en el mercado interno. Posee un solo establecimiento en Luján de Cuyo con una finca de casi 200 hectáreas en donde se encuentran las instalaciones de bodega, planta de fraccionamiento, depósitos, oficinas administrativas y comerciales, etc. No se abastece totalmente con uva propia, por lo que adquiere, en cada cosecha, unos 9.000 quintales a productores calificados de la zona, dado que muele, estimativamente, unos 41.000 quintales de uvas en total. Sus hectáreas producen un promedio de 160 quintales cada una.
Imagine el lector esta bodega para el desarrollo que viene a continuación.
Todo parece muy sencillo, pero no lo es, dado que los comportamientos de los costos que veremos más adelante no siguen la simple lógica del modelo tradicional del punto de equilibrio.
La clave está en que, para calcular el punto de equilibrio, tomando como “variable relacional” a la cantidad de botellas equivalentes a 750 cc. vendidas (o a vender), se consideran a los costos variables de producción como “costos activables en la botella”, que se descargan del Activo al Estado de Resultados, al momento de la entrega; independientemente del momento en el que dichos vinos (botellas) fueron producidas.
En un extremo, cosa que no es correcto en estos modelos, se toma el costo de producción completo de la botella de vino, lo que incluye no solo los costos variables de los mismos, sino, también, la porción atribuible de los costos fijos de todas las etapas del proceso (finca, bodega, conservación y fraccionamiento).
En rigor, deberemos activar solo los costos variables de las etapas del proceso “en la botella”, y dejar a los costos fijos, para este modelo “marginalista” de punto de equilibrio, como gastos del período.
Pero, supongamos que lo hacemos, y logramos separar de la activación de los costos de las botellas (producto terminado del rubro Bienes de Cambio del Activo), los variables de los fijos, el modelo de “equilibrio” nos indica que, para un período determinado y dentro de un rango relevante, los costos de la bodega se van a comportar en forma variable a la cantidad de botellas vendidas, o en forma fija e independiente al volumen.
Veamos el siguiente cuadro:
Item | Rubro | Costo Variable | Costo Fijo |
---|---|---|---|
1 | Costos Fincas | $ 10.000.000 | $ 7.000.000 |
2 | Compra de Uva a Productores | $ 4.000.000 | |
3 | Costos de Elaboración y Conservación | $ 3.500.000 | $ 2.800.000 |
4 | Costos de Insumos Secos | $ 4.200.000 | |
5 | Costos de Fraccionamiento | $ 1.100.000 | $ 800.000 |
6 | Total Costos de Producción | $ 22.800.000 | $ 10.600.000 |
7 | Gastos Comerciales | $ 16.000.000 | $ 3.000.000 |
8 | Gastos de Administración y Generales | $ 600.000 | $ 4.600.000 |
9 | Impuestos Variables s/Ventas | $ 3.200.000 | |
10 | Total de Otros Gastos | $ 19.800.000 | $ 7.600.000 |
11 | Total de Costos más Gastos | $ 42.600.000 | $ 18.200.000 |
12 | Botellas Vendidas | 4.000.000 | |
13 | Costo Variable Unitario Total | $ 10,65 | |
14 | Precio de Venta Mix sin IVA | $ 16,00 | |
15 | Margen de Contribución Unitario | $ 5,35 | |
16 | Punto de Equilibrio | 3.401.869 |
En él, hemos logrado separar los costos variables de los fijos en cada proceso, y consideramos que podemos “activar” los costos variables de las botellas, independientemente de la asignación de los costos fijos de cada etapa, sin cargar costos por capacidad ociosa.
Como puede apreciarse en la línea 11, los costos variables totales ascienden a $ 42.600.000; y los costos fijos a $ 18.200.000; una buena estructura de costos para una empresa de este tipo.
Si consideramos que la bodega produce y vende 4.000.000 de botellas de 750 cc, y los stocks iniciales y finales son iguales, los costos variables unitarios ascienden a $ 10,65; valor que, junto con el precio de venta promedio unitario de $ 16,00; permite calcular el margen de contribución unitario de $ 5,35 por botella. Si dividimos los costos fijos de $ 18.200.000 sobre el margen de contribución unitario por botella de $ 5,35; llegamos al punto de equilibrio de 3.401.869 botellas.
Reiteramos, este modelo, si bien simple, pero no por ello deja de ser útil, supone que todos los costos son o variables a la cantidad de botellas vendidas, o son fijos durante el período, pero quienes estamos en la actividad sabemos que ésta es una simplificación demasiado grande para entender, controlar y calcular los costos con mayor precisión.
Veamos un modelo algo más profundo.
En nuestra obra “Análisis de Costos II: El modelo RB1 – CRIF de análisis de costos y resultados” se explica el desarrollo de este modelo de punto de equilibrio que se construye a través de las “variables relacionales”, concepto desarrollado en “Análisis de Costos: Un enfoque conceptual para el análisis y control de costos”, en donde explicamos que “una variable relacional es un variable, valga la redundancia, seleccionada por un analista para estudiar el comportamiento de costos en función de ella”.
Así las cosas, la variable relacional “cantidad de botellas vendidas”, sirve como una variable genérica para evaluar y ver todo el negocio en conjunto, pero no explica, en gran parte de los casos, el comportamiento específico de los costos por los distintos sectores de la empresa y etapas del proceso.
Para no extendernos en desarrollos en el presente artículo, veremos aplicaciones sencillas de las variables relacionales en cada etapa del proceso vitivinícola.
Pensemos en la finca que solo produce uva para vinificar.
Tomemos una finca de 200 has implantadas y en producción. Con una densidad de 10.000 plantas por hectáreas en las que todas están en producción. El rendimiento promedio de uva por hectárea es de 180 quintales, pero no sabemos si realmente se podrán lograr en la nueva cosecha.
Recordemos que, en forma simplificada, hay tres tipos de comportamiento de costos: los variables, los fijos o estructurales, y los discrecionales (éstos no dependen del volumen de actividad, ni son fijos, sino que dependen de la voluntad de la empresa de incurrir en ellos y dejar de incurrir cuando lo deseen). En las fincas, los costos discrecionales suelen ser poco significativos, por lo que nos concentraremos en los dos restantes.
Como variables relacionales para los costos de las fincas tendremos, fundamentalmente, tres muy comunes:
Así las cosas, los costos pueden ser variables a distintas variables relacionales de las fincas (las tres anteriores), más que a las botellas vendidas.
Hay costos que se comportarán en forma variable a la cantidad de has implantadas, se coseche luego o no, y se vendan los vinos o no, otros costos que serán variables a la cantidad de plantas a trabajar y tratar, y otros costos que serán variables a la cantidad de uva cosechada, que puede ser o no la cantidad esperada al inicio de la temporada. Mientras que hay otros costos en las fincas que no varían según las variables anteriores, estos son los costos fijos o estructurales, como más nos gusta llamarlo a nosotros.
Por ejemplo, en procesos como la poda y el control de plaga, los costos varían en función de la cantidad de plantas. En actividades de fertilización, riego, y similares, los costos varían en función de las hectáreas implantadas, independientemente de la cantidad de plantas (densidad) que tenga cada hectárea en particular. Cuando de un año a otro, la cantidad de hectáreas y plantas se mantienen constantes, estos costos suelen verse como “fijos” a través de los años, dado que las variables relacionales se mantienen prácticamente iguales.
Con respecto a la cosecha, los costos de la misma se relacionan con los kilos realmente cosechados. Por ejemplo, en una hectárea se pueden cosechar 200 quintales y en otra 100 quintales para una misma cantidad de plantas. De esta forma, si la cantidad de plantas (densidad) es la misma, los costos acumulados antes de la cosecha por hectárea serán muy parecidos (suponiendo que se han hecho las mismas actividades culturales), pero los costos de la cosecha serán el doble (o la mitad), dado que en un lugar el rendimiento es mayor que en el otro.
Resumiendo, en la finca, aparecen costos que se comportan a distintas variables relacionales, bastante independientes de la cantidad de botellas vendidas en el mismo año en la bodega, además de saber que son costos fuertemente estacionales que cambian con el transcurso de las actividades agrícolas durante los meses.
De todas formas, es un buen indicador de negocio, relacionar los costos de las fincas con las botellas vendidas, y también con el importe total de ventas netas sin IVA.
A modo de indicadores de negocio, en la finca deberemos tener, como mínimo, los siguientes:
Para profundizar sobre el costo de las fincas, nos remitimos a nuestra obra “Costos para Fincas y Bodegas – 2da. Edición”.
Lo importante en el análisis de los costos de las fincas es que estos se comportan en función de distintas variables relacionales particulares de las fincas, más allá de las ventas.
Con un razonamiento similar al de fincas, se aborda el comportamiento de costos en la bodega.
Aquí, los costos variables son, fundamentalmente, estacionales al igual que en la finca.
En general, los costos de la bodega se comportan en forma variable a la cantidad de kg de uva a moler y litros de vino a elaborar (variable relacional), durante la temporada de vendimia; y luego en función de los litros de vinos a conservar y despachar (otras variables relacionales), independientemente de la cantidad de botellas que luego se vendan.
Los costos que permanecen constantes independientemente de los costos variables anteriores (elaboración, conservación y despacho), son, efectivamente, los costos fijos o estructurales de la bodega.
Como indicadores relevantes en la bodega, se destacan los siguientes:
En este caso, a diferencia de la finca que es el inicio del proceso productivo, los indicadores no solo se relacionan con la etapa siguiente y final del proceso, sino, también, con la etapa anterior.
Al igual que en el caso anterior, si en un año la elaboración fuera muy buena, pero no se vendiera nada… ¿Cómo se trataría el comportamiento de estos costos de bodega dentro del modelo tradicional de punto de equilibrio?
Dejamos el interrogante al lector. No siempre el ensamble entre los eslabones es equilibrado, obviamente que entran en juego los stocks, ni siempre concuerdan con las cantidades de litros o botellas vendidas. Temas a tener en cuenta.
Con respecto a los insumos secos (botellas, corchos y tapones, etiquetas y contras, cajas y separadores, etc.), obviamente que son un costo variable relacionado con las botellas entregadas desde la planta al depósito de productos terminados, independientemente que luego todas se vendan o no… pero, en la planta de fraccionamiento ¿A qué variable relacional se comportan los costos variables de embotellar y vestir las botellas?
Cuidado, porque son variables a la variable relacional “cantidad de botellas fraccionadas o producidas”, la que no necesariamente es igual a la “cantidad de botellas vendidas”.
En la actividad de fraccionamiento, muchos costos son variables a la cantidad de botellas procesadas, teniendo en cuenta que se pueden dar, diversas situaciones como:
Es decir, una botella puede hacerse en una o dos pasadas, dependiendo del caso.
Los costos que no se comporten en forma variable a la cantidad de botellas producidas en la planta de embotellado, se tratan, por lo general, como costos fijos o estructurales de la planta, dado que existirán se produzca a un rango u otro, o en el extremo en el que no se produzca nada.
Como indicadores a tener en cuenta en el proceso de planta, están los siguientes:
En este punto, son válidas las aclaraciones de los puntos anteriores, si bien no tenemos la estacionalidad agrícola porque el ritmo de la planta de fraccionamiento “sigue a los ritmos de los mercados y no a los de la cosecha y elaboración de vinos”.
En los gastos comerciales y de entrega, las variables relacionales se acercan más a la tradicional del modelo de punto de equilibrio, es decir, a la cantidad de botellas vendidas, pero no siempre es tan así.
Se pueden realizar acciones comerciales y, como consecuencia, generar costos para desarrollar mercados, lograr nuevos clientes, idear nuevos productos, etc., que no se traduzcan en ventas concretas, por lo que no serán, estrictamente, costos variables de las botellas vendidas. Algo similar ocurre con los gastos de publicidad, marketing, viajes y estadías, invitaciones a clientes, etc. No siempre estos gastos se relacionan con la cantidad de botellas vendidas en el período, aunque en el largo plazo probablemente sí.
Distinto es el costo de los fletes de entrega y distribución, los gastos de las comisiones por ventas, y similares que sí son puros gastos variables sobre las ventas.
Aquellos gastos que no puedan relacionarse con alguna variable relacional en concreto, como así tampoco son gastos discrecionales, los consideramos como gastos fijos del área comercial.
Dejemos de lado, por ser por lo general poco significativos, a los gastos generales, en los que incluimos a los gastos de administración, recursos humanos, sistemas, seguridad e higiene, etc., que, en gran medida son gastos fijos o estructurales, con una dosis de gastos discrecionales.
Volviendo a los gastos comerciales, algunos indicadores relevantes a tener en cuenta son los siguientes:
Nuevamente, son válidas las consideraciones realizadas en los puntos anteriores sobre el comportamiento de los gastos y sobre el escenario extremo de venta nula.
Repasemos, a continuación, la cantidad de variables relacionales mencionadas en los apartados anteriores.
Cuando comenzamos haciendo foco en el modelo tradicional de punto de equilibrio, nos focalizamos en la única variable que tiene este modelo tradicional para sensibilizar costos, que es “la cantidad de botellas vendidas en un período”.
A continuación, veamos, las principales variables que hemos agregado en una aplicación sencilla del modelo RB1 – CRIF al ejemplo de la bodega:
Y se podrían agregar más.
Ahora queda el desafío de desarrollar un modelo de costos y resultados “RB1 – CRIF”, teniendo en cuenta que el modelo tradicional indica que el Resultado Operativo, para un período determinado, responde a la fórmula:
El Resultado Operativo (RO) es igual a la cantidad “Q” de botellas vendidas multiplicadas por la diferencia entre el precio de venta unitario menos el costo variable total unitario y, todo esto, menos los costos fijos “CF” totales del período.
Veamos un ejemplo de construcción de un modelo RB1 para bodega.
Para construir un modelo RB1-CRIF en la actividad vitivinícola, podemos tomar dos grandes criterios:
Comencemos a construirlo con enfoque de negocio, en el que, en el período se cargan todos los costos y gastos generados en el mismo, independientemente que al final algunos aparezcan como activos.
En la finca, recordamos que el comportamiento de costos puede ser a más de una variable relacional.
Si la empresa no cuenta con un detallado sistema de costos que incluya el detalle de las actividades, se pueden tomar algunas simplificaciones que, si bien no son exactas, son razonables a la hora de calcular costos.
Por ejemplo, podemos tomar todos los costos incurridos desde mayo del año anterior, hasta enero del nuevo año inclusive, como costos relacionados con el trabajo en las hectáreas y plantas, independientemente de la cantidad producida y cosechada luego. Como consecuencia, los costos incurridos en los meses de febrero, marzo y abril, se considerarán, en forma simplificada, como costos de la cosecha, y estarán relacionados con la cantidad de kilogramos realmente obtenidos más que con los trabajos en las hectáreas.
En este enfoque de negocios, consideramos todos los costos como parte del resultado del período. Veamos el siguiente cuadro:
Nro. | Concepto | Mayo a Enero | Feb / Mar / Abr | Total |
---|---|---|---|---|
1 | Costos de la Finca - Var | $ 10.000.000 | $ 4.500.000 | $ 14.500.000 |
2 | Costos Fijos Finca | $ 1.600.000 | ||
3 | Cantidad de Has. | 200 | $ 72.500 | |
4 | Rendimiento por Ha. | 18.000 | ||
5 | Kg. Cosechados | 3.600.000 | $ 4,03 | |
6 | Costos Promedios Unit. | $ 50.000 | $ 1,25 | |
7 | Costos Prom. Totales Unit. | $ 4,47 |
La columna “Mayo a Enero”, muestra los costos del trabajo en la finca antes de la cosecha. Se incluyen solo aquellos costos operativos (mano de obra, equipos, insumos agrícolas, reparaciones, riego, etc.), dejando de lado los costos fijos de la finca (línea 2) que son aquellos que, se trabaje o no, se coseche o no, lo mismo se van a incurrir por el solo hecho de tener la finca.
En la columna “Feb / Mar / Abr” se incluyen, en forma simplificada de criterio, los costos relacionados con la cosecha.
En la línea 2, los costos fijos de la finca que ya mencionamos anteriormente (impuestos, tasas, derechos, sueldo del capataz, etc.).
Esta finca tiene 200 has en producción, y el rendimiento que ha obtenido en el año es de 180 quintales (18.000 kg) promedio por hectárea. Unas hectáreas rinden más, y otras menos.
El costo promedio por hectárea arroja $ 50.000.
El costo estimado de la cosecha ha sido de $ 4.500.000; que divididos los 3.600.000 kg cosechados (36.000 quintales), nos arroja un costo promedio por kg de $ 1,25.-
Al final, un dato que el productor valora mucho, es el de dividir todos los costos incurridos en el año en la finca, divididos los kg reales cosechados. En este ejemplo, este valor asciende a $ 4,47.-
Si bien, este cálculo tiene defectos técnicos, sirve como un indicador general para el productor.
Para profundizar en estos cálculos, recomendamos el análisis del capítulo II de la obra “Costos para Fincas y Bodegas – 2da. Edición”.
A continuación, hagamos la formulación matemática de estos costos de la finca:
CFinca = Son los costos totales de la finca del período.
CFF = Son los costos fijos o estructurales de la finca. Cuando las depreciaciones de bienes de uso se calculan en función del tiempo, también incluyen estos costos.
Qha = Es la cantidad de hectáreas en producción (más las de replante) de la finca.
Cha = Costo Operativo por hectáreas (si la empresa no cuenta con un sistema de costos en el que se acumulen los costos por hectáreas, se toma el valor promedio dividiendo los costos totales sobre la cantidad de hectáreas).
Ccu = Costo de la cosecha de uva por kilogramo (también es aplicable el comentario anterior).
r = rendimiento de kilogramos de uva cosechada por hectárea en producción.
Expresando en números la fórmula anterior con los datos del cuadro, tenemos:
A la fórmula de costos tradicional, con el enfoque RB1, se le han agregado dos variables operativas: la cantidad de hectáreas y el rendimiento de kilogramos cosechado por hectáreas.
Ampliando el concepto de fincas a “uvas totales”, debemos considerar la uva que se le compra a productores y que la bodega necesita para cumplir con su plan de elaboración.
Suponemos que necesita comprar 1.920.000 kg y el precio de venta sin impuestos es de $ 4,00 el kg., por lo que tendremos un costo total de uva comprada (CUC) de $ 7.680.000.-
Entonces, el costo de uva total (CUT), será igual a:
Como indicador, el costo promedio del kg de uva “mix”, ingresado al proceso de bodega será de $ 23.780.000 / (3.600.000 kg + 1.920.000 kg) = $ 4,31 (El lector podrá observar que en este caso, el costo de producción de uvas es mayor que el precio de los productores).
Continuemos con la Bodega:
El razonamiento y la mecánica es muy similar a lo visto para fincas.
Tendremos, por un lado, los costos fijos o estructurales de la bodega, es decir, aquellos que se elabore o se conserve a máxima capacidad, o no se haga nada, lo mismo van a existir.
Luego, si la bodega posee un adecuado sistema de costos (ver capítulo III de la obra “Costos para Fincas y Bodega – 2da. Edición), los mismos podrán separarse correctamente entre los costos de elaboración y los de conservación. En el caso en que no los tenga separados, una simplificación como la que vimos en bodega puede ser de utilidad.
Veamos el siguiente cuadro:
Nro. | Concepto | Mayo a Enero | Feb / Mar / Abr | Total |
---|---|---|---|---|
1 | Costos de Bodega - Var | $ 3.200.000 | $ 11.800.000 | $ 15.000.000 |
2 | Costos Fijos Bodega | $ 1.100.000 | ||
3 | Capacidad Total en Lts | 4.050.000 | ||
4 | Kg. de uva propia ingresada | 3.600.000 | ||
5 | Kg. Uva Comprada a Productores | 1.920.000 | ||
6 | Relación kg. / litro | 1,38 | ||
7 | Litros Elaborados | 4.000.000 | ||
8 | Litros Promedio Conservados | 2.200.000 | ||
9 | Costos Promedios Unit. | $ 1,45 | $ 2,95 | |
10 | Costos Prom. Totales Unit. | $ 4,03 |
Los costos de la bodega, en el proceso de conservación de los vinos y despacho a planta de embotellado, en este modelo simplificado, son los indicados en la fila “1” en la columna “Mayo a Enero”. Si, de acuerdo a lo indicado en la columna 8, se han conservado en promedio 2.200.000 litros de vino en el año, el costo promedio de conservar un litro es de $ 1,45.-
En la columna “Febrero / Marzo / Abril” se han colocado los costos incurridos en estos meses y relacionados con toda la vendimia y elaboración de los vinos nuevos. En la fila “4” se indican los kg molidos provenientes de uva de fincas propias, mientras que en la línea “5” se muestran los kg comprados a productores dado que la bodega no se autoabastece totalmente. Así las cosas, para 4.000.000 de litros elaborados, el costo de elaboración por litro arroja $ 2,95.-
A modo de indicador, en la última línea se incorpora el costo promedio de la bodega por litro elaborado.
De esta forma, y al igual que hicimos para la finca, podemos expresar en forma matemática la relación de los costos de la bodega.
CB = Costos Totales de Bodega.
CFB = Costos Fijos de Bodega (En el caso en que las depreciaciones de bienes de uso de bodega se consideren por el método de la línea recta, se toman dentro de este grupo de costos).
CELAB = Costos de Elaboración.
CCONS = Costos de Conservación.
Ltelab = Cantidad de litros elaborados en la bodega
culeb = Costo unitario por litro elaborado.
Kgut = Kilogramos de uva totales ingresadas al proceso de elaboración.
rkl = Relación kilogramos necesarios para elaborar un litro promedio de vino.
Lcons = litros promedio conservados en el período.
culcons = Costo unitario de cada litro promedio conservado en el período.
Veamos la fórmula completa y el ejemplo matemático:
A modo de referencia, y no como un valor técnico, el costo promedio de elaborar y conservar un litro de vino en el período es de $ 16.100.000 / 4.000.000 litros = $ 4,03.-
Técnicamente, se deben segregar costos de capacidad ociosa, y otros detalles más.
Como podrá observar el lector, al utilizar la relación “Kgut / rkl” relacionamos la actividad operativa de la bodega con la de la finca y la uva comprada a terceros, además de incorporar un dato técnico de mucha relevancia como lo es el de la relación técnica de los “kilos – litros” que se requiere para elaborar un litro de vino.
Recordemos que estamos trabajando con el enfoque de “negocios”, bajo el supuesto que todos los costos se computan en la determinación del Resultado Operativo. Al final veremos los ajustes o conciliaciones para el caso en que la venta lograda sea, en cantidad, inferior a los litros elaborados y conservados en dicha unidad de tiempo.
Continuemos con la planta de fraccionamiento o embotellado.
La planta de fraccionamiento, o líneas de embotellado, sus ciclos de trabajo están más relacionados con las demandas de los mercados, que con la estacionalidad de la cosecha.
De esta forma, no resulta necesario abrir un proceso de separación de costos por estación o temporada, siguiendo el comportamiento tradicional de costos de las empresas industriales, en donde las estaciones están relacionadas con costos de calefacción o refrigeración, más que las provenientes de los ciclos agrícolas.
Al igual que en los casos anteriores, nos encontraremos con costos fijos de la planta en los que se incurren ya sea que se produzca a plena capacidad o no se fraccione nada. Si las depreciaciones de los bienes de uso de la planta se consideran por el tiempo de vida útil (método de la línea recta), las mismas serán parte de estos costos fijos o estructurales.
El resto de costos, variables más algunos discrecionales, se consideran, para este modelo, como costos variables de fraccionamiento o embotellado, y tienen relación con la cantidad de botellas producidas en el período.
Recordamos que, para la planta, las botellas producidas o que han pasado por alguna de las líneas de fraccionamiento, cuando hay embotellado sin vestido final, se toman en forma total, independientemente de cuáles son las que se vendan finalmente.
Con un enfoque estrictamente técnico, solo debemos considerar como costos imputables al Resultado Operativo del período, aquellos relacionados con las botellas vendidas, mientras que con un enfoque más flexible y de negocio, consideramos todos los costos incurridos en el período por fraccionar, independientemente de que hayan sido vendidas o no.
Comencemos con el enfoque de negocio, para luego lograr la conciliación al enfoque técnico. Veamos el siguiente cuadro:
Nro. | Concepto | Anual |
---|---|---|
1 | Costos Fijos Planta | $ 2.700.000 |
2 | Costos Variables Planta | $ 13.500.000 |
3 | Unidades Producidas - Fracc | 5.000.000 |
4 | Costo Variable Unitario Frac. | $ 2,70 |
5 | Costo Total Fraccionamiento | $ 3,24 |
Los costos totales de la planta de fraccionamiento (CTF) se componen con la sumatoria de los costos fijos de la planta (CFPF) más los costos variables de embotellado, que se calculan con los costos unitarios de fraccionamiento (cuf) multiplicados por la cantidad de botellas fraccionadas o producidas en el período (Qp); independientemente de las que se hayan vendido.
Veamos esto en fórmula:
Luego, nos va a resultar de mucho interés, relacionar la cantidad de botellas producidas con la cantidad de litros recibidos para fraccionar; y la cantidad de botellas producidas con las efectivamente vendidas. De esta forma, la planta de embotellado se conecta con las actividades precedentes y siguientes.
En este ejemplo, hemos tomado como que todas las botellas que se fraccionan son de 750 cc., pero bien pueden producirse botellas de distintos volúmenes, lo que implicará, para simplificar el caso, expresar a las distintas medidas de las botellas en equivalentes de 750 cc.
Recordamos al lector que no estamos calculando costos en detalle de los productos, sino confeccionando un modelo más preciso de comportamiento de costos y generación de resultado operativo.
En este punto, no nos debemos olvidar del costo de los insumos secos, es decir, los costos de las botellas (vacías), etiquetas, corchos, tapones, cajas, etc.
Así, los costos de los insumos secos (CIS) serán iguales a la cantidad de botellas producidas (Qp) multiplicados por el costo unitario de insumos secos (cuis). En fórmula:
Supongamos, para el caso, un costo unitario en insumos secos de $ 6,00 por cada botella producida (Advertencia: Recordemos que, en algunos casos, ciertas botellas primero se embotella el vino y se tapa para enviarlo a la cámara de guarda; y luego se retira de cámara para completar con el vestido. En este caso tenemos un costo de insumos secos por botella pero con dos producciones o unidades de producción, dado que estas botellas han debido pasar dos veces para terminarse. Así las cosas, surge una relación muy importante entre la cantidad de botellas producidas (Qp) y la cantidad de botellas terminadas (Qt) que pasan al depósito de productos terminados del área comercial). Continuemos:
También es válido lo comentado para los enfoques estrictamente técnicos, de negocios, y el método de conciliación que veremos hacia el final de este artículo.
Veamos los gastos del área comercial junto a los gastos generales.
Ahora llegamos al mercado. En este ejemplo, toda la venta se realiza en el mercado doméstico, es decir, en Argentina.
Las Ventas Totales netas de IVA (V) se pueden expresar de múltiples maneras. Se pueden abrir en tantas alternativas como variantes tenga la empresa. Para un análisis más completo sobre las venas y los ingresos, recomendamos la lectura del libro “Ingresos: Un enfoque de los costos hacia los ingresos” (Editorial La Ley, Buenos Aires, 2012).
En general, responden a la fórmula de “Q . Px”, en dónde “Q” es la cantidad de unidades (botellas) vendidas, y “Px” es el precio de venta promedio unitario sin IVA.
De aquí, la información de ventas se puede abrir, por ejemplo, por líneas, por canales, por tipo de clientes, por zonas geográficas, etc.
Suponiendo que se vendieron 4.000.000 botellas a un precio promedio de $ 30,00 (teniendo en cuenta que la botella más cara se vende a $ 110,00 y la más barata a $ 22,00).
Si la bodega tiene 1.000 clientes (cl) a los que les vende en promedio 4.000.000 botellas al año, podemos expresar las ventas anteriores en función de estas relaciones:
Entonces:
Esto implica que, si queremos simular una mayor venta, deberíamos trabajar con ambas variables: aumentar la cantidad de cliente (cl), o mejorar la cantidad de botellas vendidas en promedio a cada cliente promedio (Qprom).
Sigamos con la opción simple.
Ahora ingresemos a los gastos comerciales (GC) que los dividiremos en tres grandes grupos: Los gastos fijos (GFC), los gastos discrecionales (GDC), y los gastos variables (GV), que a su vez se subdividen en los que son variables únicamente a la cantidad (Q) de productos vendidos, como el caso de los gastos de fletes de entregas; y los que son variables al total de las ventas en pesos, como las comisiones a representantes, distribuidores, etc., y el impuesto a los ingresos brutos y similares.
Veamos el siguiente cuadro:
Nro. | Concepto | Total Anual | Valores | Unitarios |
---|---|---|---|---|
1 | Gastos Fijos Comerciales | $ 2.300.000 | ||
2 | Gastos Discrecionales Com. | $ 9.500.000 | ||
3 | Gastos de Flete y Distribución | $ 4.800.000 | 4.000.000 | $ 1,20 |
4 | Gastos Variables en % | $ 13.200.000 | $ 120.000.000 | 11,00% |
5 | Gastos Comerciales Totales | $ 29.800.000 | $ 7,45 | 24,83% |
Aclaremos que, en este caso, a diferencia de los costos anteriores, ninguno de los gastos comerciales son “activables”, por lo que todos irán a cargar contra el Resultado Operativo y no será necesaria ninguna conciliación.
Volvamos al cuadro. Los Gastos Fijos Comerciales tienen un total anual y no hay una referencia específica con alguna variable relacional operativa en particular. Podría ser, por ejemplo, la cantidad de empleados comerciales en relación de dependencia, la cantidad de oficinas, etc. Para este ejemplo, lo dejamos con un gasto fijo sin otra relación que la propia estructura comercial. Los Gastos Discrecionales Comerciales, como la publicidad, promoción, investigación y desarrollo comercial, eventos e invitaciones a clientes, regalos y obsequios promocionales, etc., son aquellos que la empresa puede incurrir y dejar de incurrir cuando lo desee. Son, verdaderamente, gastos independientes de la estructura y del volumen de venta, es por ello que los tratamos como un grupo de gastos separados. Los Gastos de Flete y Distribución, se comportan en función de la cantidad de botellas o cajas entregadas, más allá del precio de las mismas, por eso se tratan separados del resto de los gastos variables. En el ejemplo, el gasto del flete promedio por botella es de $ 1320; y se han vendido 4.000.000 de botellas. Los restantes gastos variables dependen de la resultante entre las cantidades y los precios, es decir, sobre las ventas totales “V”, dado que se calculan sobre ellas. En el ejemplo, el 11% es el porcentaje de todos los gastos variables comerciales sobre las ventas totales de $ 120.000.000.-
En formulación matemática:
Veamos el ejemplo:
Resuelto los gastos comerciales, nos quedan los restantes gastos, los que incluyen los de administración, recursos humanos, sistemas, y otras funciones de apoyo más.
Para simplificar los tomaremos a todos como gastos de comportamiento fijo y discrecionales.
Los llamaremos Gastos Generales “GG”, con una porción importante de Gastos Generales Fijos (GGF) y otra de Gastos Generales Discrecionales (GGD):
Supondremos los siguientes valores:
Con estos últimos gastos, ya tenemos todos los componentes del Resultado Operativo, que, en este concepto, no incluye los resultados financieros (intereses ganados, intereses pagados, diferencia de cambio, etc.), ni el impuesto a las ganancias. Se relaciona con el EBIT (Earning Before Interest and Taxes).
Avancemos.
Recordemos que el modelo “RB1 – CRIF” se basa en el tradicional modelo “CVU” (Costos – Volumen – Actividad), profundizándolo al incorporar más variables, sectores, y diversos comportamientos de acuerdo a más variables relacionales, pero sigue siendo un modelo genérico de “generación de resultados operativos”.
Fundamentalmente se trabaja sobre planillas de cálculo para poder modificar y sensibilizar el Resultado Operativo a las distintas variables que lo componen.
La apertura y profundidad del modelo “RB1” se lo da el analista de costos en función de su necesidad.
Mientras que en el modelo tradicional podemos hacer algunas preguntas tales como, cuál debe ser la cantidad a producir y vender para llegar al equilibrio (resultado operativo igual a cero), o cuál será el precio de equilibrio, o los costos variables unitarios, o los costos fijos totales, es decir, las cuatro variables que intervienen en el modelo, en el RB1 la cantidad de variables supera ampliamente a las cuatro anteriores, lo que permite construir un simulador de negocio (generación de resultados) mucho más amplio, profundo, realista; y buscar muchas más variables de equilibrio o combinaciones de ellas que permitan conocer y manejar mejor la empresa.
Dicho esto, construiremos el Modelo RB1 del ejemplo de la bodega con el enfoque de negocio, es decir, donde a las ventas del ejercicio se le contraponen todos los costos y gastos, fijos, discrecionales y variables, relacionados con toda la actividad del año y no solo con las ventas del período.
Repasemos y juntemos todas las fórmulas:
Veámoslo en un cuadro de planilla de cálculo que permita sensibilizar a todas las variables:
Item | Concepto | Unidad / Cantidad | Valor Unitario | Total |
---|---|---|---|---|
1 | Ventas Netas de IVA | 4.000.000 | $ 30,00 | $ 120.000.000 |
2 | Gastos Comerciales | $ 28.800.000 | ||
2.1 | Gastos Fijos Comerciales | $ 2.300.000 | ||
2.2 | Gastos Discrecionales Comerc. | $ 9.500.000 | ||
2.3 | Gastos de Flete | 4.000.000 | $ 1,20 | $ 4.800.000 |
2.4 | Gastos Variables Comerciales | 11,00% | $ 13.200.000 | |
3 | Gastos Generales | $ 7.000.000 | ||
3.1 | Gastos Generales Fijos | $ 5.000.000 | ||
3.2 | Gastos Generales Discrecionales | $ 5.000.000 | ||
4 | Costos Fracc + Insumos Secos | $ 46.200.000 | ||
4.1 | Costos Fijos de la Planta de Fracc. | $ 2.700.000 | ||
4.2 | Costos Variables Planta Fracc. | 5.000.000 | $ 2,70 | $ 13.500.000 |
4.3 | Costos de Insumos Secos | 5.000.000 | $ 6,00 | $ 30.000.000 |
5 | Costos de la Bodega | $ 16.100.000 | ||
5.1 | Costo Fijo Bodega | $ 1.100.000 | ||
5.2 | Costos Variables de Elaboración | 4.000.000 | $ 2,95 | $ 11.800.000 |
5.2.1 | Datos para elaboración (kg uva - r) | 5.520.000 | $ 1,38 | |
5.3 | Costos Variables Conservación | 2.200.000 | $ 1,45 | $ 3.200.000 |
6 | Costos de la Uva total | $ 23.780.000 | ||
6.1 | Costos Fijos Finca | $ 1.600.000 | ||
6.2 | Costos de Cosecha | 3.600.000 | $ 1,25 | $ 4.500.000 |
6.3 | Costos de Trabajo en Finca (has) | 200 | $ 50.000 | $ 10.000.000 |
6.4 | Costo de la Uva Comprada | 1.920.000 | $ 4,00 | $ 7.680.000 |
6.4.1 | Datos para Compra uva a Prod | 5.520.000 | ||
7 | Resultado Operativo Global | -$ 2.880.000 |
Con estos datos, antes de conciliar, el resultado operativo global arroja una pérdida de $ 2.880.000 en el período, siendo que se pueden simular todos los valores sombreados en amarillo del cuadro precedente (en forma individual o combinada), en donde, además de incorporarse variables monetarias, se incluyen una cantidad adicional de variables operativas y relaciones entre ellas, lo que le aporta una mirada operativa y de negocio al modelo.
Por ejemplo, si en la línea 6.2 incrementamos la cantidad de kilogramos cosechados (3.600.000 en el ejemplo), y mantenemos constante los kg totales de uva requeridos por la bodega en la línea 6.4.1 (5.520.000), la modificación originará un cambio en la cantidad de uva a comprar a terceros. Algo similar ocurre si en bodega cambiamos el rendimiento de kg / litros. Y así siguiendo con el resto del ejemplo.
Dejamos al lector el trabajo de construir este mismo cuadro separando y agrupando todos los costos fijos sectoriales, de los variables y discrecionales.
La riqueza del modelo RB1 es muy grande, y permite que cada sector vea el impacto sobre el Resultado Operativo Global, en el idioma de sus propios costos y variables operativas que maneja con habitualidad. Todos los sectores relevantes tienen su participación en el modelo, y sus comportamientos influyen sobre los otros y permiten evaluar el impacto sobre el resultado global.
Dos tareas que dejamos al lector son las de calcular los porcentajes verticales de este estado, dividiendo cada importe de costo y gasto por el total de ventas, de tal forma de identificar el peso relativo de cada rubro sobre las ventas totales, y la relación entre ellos; y otro reporte es el de expresar todos los costos en valores unitarios, es decir, dividiéndolos por las botellas vendidas, de tal forma de obtener interesantes indicadores por sectores y rubros de costos.
Avancemos con la conciliación.
Como ya hemos comentado en los apartados anteriores, la conciliación puede hacerse solo a nivel de los costos variables productivos, o de los costos totales que incluyen, además de los variables, la porción correspondiente de los costos fijos.
Recordamos que los gastos comerciales y los generales, por ser “gastos” y no “costos”, no se activan, por lo que no es aplicable dicha conciliación.
Veamos algunos datos adicionales que necesitamos para poder trabajar en la conciliación, además del principal de todos que es la “cantidad de botellas vendidas en unidades equivalentes a 750 cc”:
Comencemos con la Planta de Fraccionamiento, observando el siguiente cuadro:
8 | Planta de Fraccionamiento | Unidades | Valores Unit. | Totales |
---|---|---|---|---|
8.1 | Bot. Eq. 750cc producidas | 5.000.000 | ||
8.2 | Bot. Eq. 750cc entregadas a Dep. | 4.400.000 | $ 3,07 | |
8.3 | Botellas vendidas Eq. 750cc | 4.000.000 | $ 12.272.727 | |
8.4 | Cargo a Activo - Bs de Cambio | $ 1.227.273 | ||
8.5 | Costo Insumos Secos | 4.400.000 | $ 6,82 | |
8.6 | Costo Insumos Secos a Rdos. | 4.000.000 | $ 27.272.727 | |
8.7 | Insumos Secos con Cargo a Activos | $ 2.727.273 |
En la Planta se han producido 5.000.000 de botellas pero, las botellas finales entregadas sin tener en cuenta doble pasadas ni roturas ni mermas, han sido de 4.400.000.- Aquí surge un indicador muy interesante que no está en el cuadro anterior: si dividimos los 5.000.000 sobre los 4.400.000 nos arroja 1,136; valor que indica que, para producir una botella entregable final, se requiere procesar 1,36 botellas en la planta o, de otra forma, la planta viste en dos pasadas al 13,60% de las botellas que entrega.
Continuemos con el cuadro. Si dividimos los costos variables totales de fraccionamiento de $ 13.500.000 sobre las 4.400.000 botellas entregadas, nos arroja un costo unitario promedio de $ 3,07; que se lo aplicamos a las botellas realmente vendidas de 4.000.000; nos arroja un costo a cargar al resultado de $ 12.272.727; y, por diferencia, el $ 1.227.273 es el importe que debe activarse y descargarse del resultado operativo.
Algo similar hacemos con los insumos secos. Tomamos los $ 30.000.000 realmente gastados, los dividimos por las 4.400.000 botellas entregadas, y nos arroja un costo unitario de $ 6,82 promedio de insumos secos por botellas. El resto de los cálculos son similares a los anteriores. El monto que hay que descargar de resultados y cargar al activo es de $ 2.723.273.-
Procesos similares tenemos que realizar con la bodega y la planta. Continuemos con los costos de la elaboración de los vinos sin considerar, todavía, la conservación ni el costo de la materia prima (uva). Veamos el siguiente cuadro:
9 | Bodega Elaboración y Cons. | Unidades | Valores Unit. | Totales |
---|---|---|---|---|
9.1 | Litros vendidos en las botellas | 3.000.000 | ||
9.2 | Litros equivalentes a Bot. Entregadas | 3.300.000 | $ 9.735.000 | |
9.3 | Litros Elaborados | 4.000.000 | $ 2,95 | $ .- |
9.4 | Cargo a Activo - Bs. de Cambio | 700.000 | $ 2.065.000 |
Se vendieron 4.000.000 de botellas de 750 cc, lo que implican 3.000.000 de litros. Por otro lado, se transfirieron de la planta de fraccionamiento al depósito de producto terminado 4.400.000 botellas de 750 cc., que en litros significan 3.300.000.- Finalmente se elaboraron 4.000.000 de litros a un costo variable unitario promedio de elaboración de $ 2,95.- En la línea 9.4 del cuadro anterior, se observan que los litros de vinos que permanecen en stocks por no haber sido vendidos, son 700.000 litros que, al costo unitario de elaboración, implican $ 2.065.000 que no deben cargarse al resultado operativo, y sí lo deben hacer al rubro de bienes de cambio en el activo.
Seguimos los mismos cálculos para los costos de conservación:
9 | Bodega Elaboración y Cons. | Unidades | Valores Unit. | Totales |
---|---|---|---|---|
9.5 | Conservación | 2.200.000 | $ 1,45 | |
9.6 | Litros Conservados | 1.650.000 | 0,75 | |
9.7 | Litros Conservados Cargo Rdos. | 1.650.000 | $ 2.400.000 | |
9.8 | Conservación - Cargo a Activos | 550.000 | $ 800.000 |
Incluimos el supuesto que el 75% del vino conservado se ha vendido, quedando en stock el 25% restante. Este porcentaje surge de dividir los litros vendidos de 3.000.000 por el total de litros elaborados de 4.000.000.- El costo variable unitario promedio de conservación por litro es de $ 1,45.- De esta forma, el cargo a activos significa $ 800.000.-
Por supuesto que aquí hay una simplificación en la que hay que tomar partido: ¿El vino en stock se encuentra a granel o en los productos terminados del depósito de guarda? Hay que tener cuidado de no duplicar o confundir estos conceptos. En este ejemplo, para simplificar, suponemos que todo el vino conservado se encuentra en las botellas fraccionadas.
Avancemos sobre la finca y sus costos variables:
Para la venta de 3.000.000 de litros, con una relación kilogramo / litro de 1,38; se han necesitado en promedio 4.140.000 kg de uva.
La producción propia ha sido de 3.600.000 kg., la que se considera totalmente consumida en el proceso de elaboración, como insumo prioritario antes que la uva de los productores.
De esta forma, todos los costos variables de la finca propia la cargamos al resultado bajo este supuesto que primero elaboramos y vendemos el vino proveniente de uvas propias, tema que no deja de ser un supuesto en algunos casos, y en otros, una realidad.
Entonces, los costos a cargar a resultados son los de la uva comprada que se relacionan con los litros que permanecen en stocks.
La cuenta es sencilla, si en el cuadro “8” indicamos que 700.000 litros quedaron en stock, y estos los multiplicamos por 1,38 que es la relación kg/lt; nos arrojan 966.000 kg de uva.
El precio por kg uva pagado al productor es de $ 4,00; por lo que el costo de la materia prima, que forma parte del stock final, es de $ 3.864.000; importe que se descargará de resultado operativo y se activará con los productos terminados.
Para el enfoque de contribución, ya tenemos todos los datos para la conciliación, en donde quedarán en el resultado operativo todos los costos fijos (enfoque marginal), y se descargarán del mismo las proporciones de los costos incurridos relacionados con los aumentos de stocks (productos no vendidos).
Veamos la conciliación:
A | Resultado Operativo Global | -$ 2.880.000 |
---|---|---|
B | Costo de Fracc. Var. - Activados | $ 1.227.273 |
C | Costo de Insumos Secos - Activados | $ 2.727.273 |
D | Costos de Elaboración - Activados | $ 2.065.000 |
E | Costos de Conservación - Activados | $ 800.000 |
F | Costo de Uva de Productores - Activados | $ 3.864.000 |
G | Resultado Operativo Marginal | $ 7.803.545 |
Como puede apreciarse, de un Resultado Operativo de $ 2.880.000 negativo, pasamos a uno positivo de $ 7.803.545.
Esto significa que los ingresos generados en el período alcanzaron a cubrir todos los costos fijos, y la parte de los costos variables relacionados con los productos vendidos; pero dichos ingresos no alcanzaron a cubrir todos los costos relacionados con el mayor stock generado.
Dejamos para el lector la tarea de construir esta misma conciliación, pero con los costos totales de cada etapa del proceso, variables más fijos, en lugar de solamente los variables, para acercarse al modelo contable o de devengamiento (saliendo del modelo marginalista) en el que se pueden activar los costos fijos.
Para quien quiere armar un modelo de punto de equilibrio tradicional (Costo – Volumen – Utilidad), reprocesando los datos del modelo RB1, se obtienen los siguientes valores:
Concepto | Valores |
---|---|
Ingresos | $ 120.000.000 |
Costos Variables Totales | $ 98.680.000 |
Descargo de Costos Variables | $ 10.683.545 |
Costos Variables Netos | $ 87.996.455 |
Costos Fijos + Discrecionales | $ 24.200.000 |
Unidades Vendidas (Bot. 750cc) | 4.000.000 |
Que son todos los que se necesitan para volver al modelo tradicional.
A esta altura, las bondades del modelo RB1 ya son muy evidentes, aunque, como contrapartida, tiene un mayor trabajo de construcción.
Muchas veces el ejercicio de armar un modelo RB1, visitando y conociendo todas las áreas de la empresa y sus diversas realidades, alcanza o supera al modelo en sí mismo, por el conocimiento agregado y compartido que genera.
En entornos de inflación y tipos de cambios fluctuantes, el modelo RB1 se transforma en el RB2, en donde, además de todas las variables de equilibrio del ejemplo anterior, también se pueden sensibilizar inflaciones, devaluaciones, aumentos de precios, etc.
Para quienes hemos realizado muchos de estos modelos, y los seguimos utilizando en la práctica, les recomendamos enérgicamente la construcción y el uso de los mismos.
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